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Decadenza delle agevolazioni fiscali per acquisto prima casa
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a cura della redazione
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L’agevolazione prima casa spetta in sede di registrazione dell’atto, sulla base delle dichiarazioni rese dal contribuente in ordine alla sussistenza delle condizioni di cui all’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, nota II bis del Testo Unico Registro. Come anticipato, l’acquirente dovrà rendere una dichiarazione in merito:
1. alla tipologia dell’immobile trasferito, che, in particolare, non deve rientrare tra quelli considerati “di lusso” sulla base del D. M. 2 agosto 1969;
2. all’ubicazione dell’immobile, che deve essere situato nel comune in cui l’acquirente ha la propria residenza, o in cui intende trasferirla entro diciotto mesi, o infine in quello in cui lo stesso svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende;
3. all’assenza di altri diritti reali vantati su immobili ubicati nello stesso comune in cui si acquista il nuovo immobile (proprietà, usufrutto, uso, abitazione);
4. alla novità nel godimento della agevolazione.
Si ricordi che, attualmente, ai fini dell’agevolazione in esame, non è più previsto l’obbligo di adibire l’immobile ad abitazione principale o di dichiarare la volontà, da parte del contribuente, di provvedere a tale destinazione; come rilevato in altra circostanza, (si veda Circolare 69/E del 14 agosto 2002) tale obbligo, che costituiva requisito necessario ai sensi della precedente disciplina, non è stato più riproposto dalla normativa attuale. L’accertamento della sussistenza di tutte le condizioni dichiarate dal contribuente in sede di registrazione dell’atto attiene ad una fase successiva alla registrazione dell’atto; la mendacità delle dichiarazioni rese, accertata in sede di controllo, comporta la decadenza dal beneficio, con conseguente applicazione delle imposte di registro, ipotecarie e catastali nella misura ordinaria ed irrogazione di una sanzione pari al 30% delle stesse. Come chiarito anche dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, “…
l’accertamento … da parte dell’ufficio dell’insussistenza del carattere non di lusso dell’abitazione (come di ogni altro requisito) determina la decadenza dall’agevolazione per “dichiarazione mendace” e l’applicazione dell’imposta di registro nella misura ordinaria e delle altre conseguenze “sanzionatorie” previste dalla legge” (Cass, sezione tributaria, sent. 7 luglio 2000, n. 9150).
È il caso di precisare, in ordine all’individuazione del termine entro cui la predetta attività di accertamento deve essere svolta da parte degli uffici, al fine di recuperare l’imposta dal contribuente che abbia indebitamente usufruito dell’agevolazione in sede di registrazione dell’atto, che la Corte di Cassazione è intervenuta di recente a Sezioni Unite (sentenza 21 novembre 2003, n. 1196), stabilendo che alla fattispecie in esame si applica il termine di decadenza triennale di cui all’art. 76 del Testo unico e non quello di prescrizione decennale di cui all’art. 78 dello stesso Testo Unico.
Di conseguenza, l’avviso di liquidazione della maggior imposta, in questi casi, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni. Per stabilire il dies a quo del termine decadenziale, in più occasioni la Corte di Cassazione ha constatato l’impossibilità di applicare le disposizioni di cui all’art. 76 TU Registro, in quanto mentre queste ultime regolano le ipotesi di
liquidazione delle imposte principale e supplementare, nel caso di specie l’imposta, dovuta a seguito della decadenza dall’agevolazione, ha natura complementare (Cass. 1196/2000, Cass. 12988/2003).
La Suprema Corte, tuttavia, ha ritenuto che “ … la carenza di peculiari disposizioni sul decorso della decadenza, non potendosi tradurre in esclusione della decadenza medesima, … comporta, per tale decorso, l’operatività delle comuni norme dell’ordinamento (artt. 2964 e segg. codice civile), in forza delle quali il termine di decadenza, inderogabilmente assegnato per porre in essere un determinato atto od un determinato comportamento, è computabile a partire dal momento in cui sussista il potere di compiere o tenere l’atto od il comportamento stesso” (Cass. Sezioni Unite, decisione del 21 novembre 2000, n. 1196).
L’applicazione delle “comuni norme dell’ordinamento” di cui all’art. 2946 e seguenti del codice civile comporta che il termine triennale per l’azione accertatrice inizia a decorrere dalla data in cui gli uffici si trovino nelle condizioni di contestare la perdita del trattamento agevolato, vale a dire dal momento in cui è accertabile la mendacità delle dichiarazioni rese in sede di registrazione.
Ne consegue che la data dalla quale decorre il termine per l’esercizio dell’azione accertatrice varia a seconda che la mendacità della dichiarazione resa nell’atto si riferisca a situazioni in corso al momento della registrazione (mendacio originario) oppure sia conseguente a fatti o comportamenti successivi (mendacio sopravvenuto).
Sulla base di tale differenziazione “…l’inerenza della falsità della dichiarazione a situazioni in corso al momento della registrazione … implica l’insorgere, a partire dallo stesso momento, della facoltà dell’ufficio di accertare la verità …”, mentre nel caso di mendacio successivo “ … detto giorno iniziale può trovare una collocazione diversa …”. In quest’ultimo caso, infatti, “… il potere dell’ufficio di disconoscere i benefici e richiedere l’ulteriore imposta dovuta … nel caso di mendacio per evento sopraggiunto, nasce e può essere esercitato solo dall’evento stesso, il cui verificarsi viene così a coincidere con il giorno iniziale della decadenza.…Se la decadenza fosse computabile dalla data della registrazione, o dalla data della richiesta della registrazione, anche nei casi di perdita del trattamento agevolato per eventi successivi … il termine triennale risulterebbe decurtato, od addirittura azzerato, quando il progetto del compratore legittimamente persista”. (Cass., SS.UU., 21 novembre 2000, n. 1196).
In applicazione di tale massima, deve ritenersi che nel caso di false dichiarazioni rese in sede di registrazione dell’atto, in ordine allo status del contribuente (la non possidenza di altro immobile, la novità nel godimento della agevolazione o il possesso della residenza nel comune in cui l’immobile è ubicato), il termine triennale di decadenza inizia a decorrere dalla data della registrazione dell’atto. Nel caso di specie, infatti, la dichiarazione è mendace fin dall’origine, con conseguente possibilità per l’amministrazione finanziaria di disconoscere, fin dalla data della registrazione dell’atto, l’agevolazione.
Diverso è il caso in cui il contribuente abbia dichiarato che intende trasferire la residenza nel comune in cui è ubicato l’immobile acquistato entro il termine di diciotto mesi; applicando il principio fatto proprio dalla Corte di Cassazione, il dies a quo della decadenza, infatti, non coincide con il momento di registrazione dell’atto, ma con la scadenza del diciottesimo mese. Prima di questa data, infatti, l’amministrazione non è posta nelle condizioni di contestare al contribuente la non spettanza della agevolazione; la dichiarazione, infatti, non è mendace fin dall’origine, ben potendo essere veritiero l’originario proposito di trasferire la residenza, ma lo diviene solo in conseguenza di un fatto sopravvenuto, quale il mancato trasferimento della stessa entro il termine di legge.
Decorrenza del termine iniziale di accertamento nel caso di immobile in corso di costruzione.
Il principio enunciato nel paragrafo precedente in ordine alla differente decorrenza del termine di accertamento, basato sulla originaria o sopravvenuta mendacità della dichiarazione resa nell’atto di acquisto dell’immobile sembra conferente anche alle ipotesi di acquisto di un immobile in corso di costruzione. Si è già anticipato, infatti, che, in base ad un consolidato orientamento
giurisprudenziale, l’agevolazione spetta anche ai fabbricati in corso di costruzione che, all’atto dell’acquisto, siano descritti secondo caratteristiche “non di lusso” (si veda, al riguardo, il para. 3.3.).
Come ha precisato di recente la Corte di Cassazione (sent. 10 settembre 2004 n. 18300) se “ … numerose caratteristiche che determinano la natura di lusso dell'abitazione (come una superficie superiore ai 240 mq.) possono essere rilevate già in sede di costruzione a rustico (oltre che in corso di ristrutturazione), ed altre possono sopravvenire addirittura su costruzioni ormai rifinite”, ne consegue che “ …da un lato è necessaria l'effettuazione di controlli tributari in sede di ultimazione dell’abitazione o di utilizzo della stessa al momento in cui se ne ottiene la concreta disponibilità, dall'altro, non può escludersi a priori, proprio per evitare tali ulteriori controlli, la non concessione dei benefici in oggetto per immobili non ancora ultimati”.
Anche in questo caso, quindi, l’agevolazione spetta sulla base delle dichiarazioni del contribuente, tra cui l’intento di non rendere l’abitazione “di lusso” nel prosieguo dei lavori, salvo poi il potere dell’amministrazione di accertare la decadenza dal beneficio laddove, tra l’altro, l’immobile ultimato presenti caratteristiche diverse da quelle agevolabili. Nell’ipotesi di realizzazione di una casa di abitazione differente da quella descritta nel progetto o nella concessione edilizia, infatti, si ritiene che ricorra un’ipotesi di mendacio successivo nell’accezione fatta propria dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 1196 del 2000, il che comporta che il termine decadenziale per l’esercizio del potere di accertamento decorre dalla data in cui il fatto successivo si è verificato.
In conclusione, il termine di decadenza dell’azione accertatrice non può decorrere dalla data della registrazione dell’atto di acquisto; la dichiarazione, infatti, non attiene a situazioni in corso, ma a propositi futuri, per cui non è mendace fin dal principio; può, tuttavia, diventarlo in seguito, laddove, al termine dei lavori, il contribuente, contrariamente a quanto dichiarato nell’atto di acquisto, abbia realizzato un’abitazione con caratteristiche “di lusso”.
Ogni controllo, da parte dell’amministrazione prima della ultimazione dei lavori, sarebbe pertanto inutile, in quanto non garantirebbe l’effettiva spettanza della agevolazione, lasciando al contribuente il tempo per effettuare variazioni nei lavori che trasformino l’immobile in abitazione “di lusso”. Si fa presente che l’effettiva ultimazione dei lavori è attestata dal direttore degli stessi e che, di norma, essa coincide con la dichiarazione da rendere in catasto in base all’articolo 24, comma 4, del d.P.R. 6 giugno 2001, n. 380. Peraltro, conformemente alle disposizioni di cui all’articolo 6 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, e successive modificazioni e integrazioni, l’effettivo assolvimento del predetto onere può essere rilevato dagli uffici dell’Agenzia
delle Entrate anche mediante la consultazione delle banche dati dell’Agenzia del Territorio La conclusione raggiunta, in base alla quale la decadenza triennale si computa dalla data di ultimazione dei lavori, va tuttavia coordinata con quanto ulteriormente disposto dalla Cassazione in merito alla necessità che i lavori siano ultimati entro il termine a disposizione dell’ufficio per esercitare il potere di accertamento.
Infatti, la Corte ha precisato che i benefici prima casa “ … possono essere conservati soltanto qualora la finalità dichiarata dal contribuente nell’atto di acquisto, di destinare l'immobile a propria abitazione, venga da questo realizzata entro il termine di decadenza del potere di accertamento dell'Ufficio in ordine alla sussistenza dei requisiti per fruire di tali benefici (che con riferimento all'imposta di registro è di tre anni dalla registrazione dell'atto) (Cass. nn. 9149/2000, 9150/2000, 5297/2001, 8163/2002, 3604/2003)” e “se il legislatore non ha fissato un termine entro il quale si deve verificare una condizione dalla quale dipende la concessione di un beneficio, tale termine non potrà mai essere più ampio di quello previsto per i controlli” (Cass. 7 luglio 2000, n. 9194, Cass. 12 marzo 2003, n. 3604).
In definitiva, con esclusivo riferimento alla fattispecie in esame, è necessario che l’aspettativa dell’acquirente a vedersi riconosciuta l’agevolazione prima casa anche in ipotesi di acquisto di immobile in costruzione, si contemperi con il potere dell’amministrazione di accertare nei termini di decadenza il diritto di fruire della agevolazione in esame.
La scrivente, alla luce dell’indirizzo emergente dalle predette decisioni della Corte di Cassazione, è dell’avviso che la verifica della sussistenza dei requisiti dell’agevolazione non possa essere differita sine die e che il contribuente, al fine di conservare l’agevolazione, debba dimostrare l’ultimazione dei lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto. Solo successivamente, infatti, l’amministrazione potrà controllare l’effettiva spettanza del beneficio, provvedendo al recupero dell’imposta nei casi in cui i lavori non siano ultimati o, in caso contrario, qualora il contribuente abbia costruito un’abitazione “di lusso”.
Peraltro, ove venisse adottata una soluzione differente, che fa decorrere il termine di decadenza degli uffici dalla registrazione dell’atto, potrebbe verificarsi la situazione paradossale in base alla quale il termine per l’ultimazione dei lavori e quello per l’accertamento coincidono, con la conseguenza che, di fatto, l’amministrazione sarebbe privata del potere di accertamento. Da ultimo si evidenzia che la Corte di Cassazione (decisione del 15 gennaio 2003, n. 12988) nell’ipotesi di acquisto di immobile in corso di costruzione ha escluso la possibilità di ricorrere allo “ … articolo 19 del Testo Unico Registro in tema di fatti sopravvenuti comportanti decadenza dalle agevolazioni”. A tal fine si ricorda che l’art. 19 del T.U. Registro prevede che “… il verificarsi di eventi che, a norma del presente Testo Unico Registro, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni …”.
Rivendita nel quinquennio e acquisto di un terreno per edificare la propria abitazione principale
Il comma 4 della nota II bis del Testo Unico Registro dispone, tra l’altro, che qualora entro un quinquennio la casa di abitazione acquistata con le agevolazioni de qua sia rivenduta, l’acquirente decade dal regime di favore nel caso in cui entro un anno dall’alienazione non acquisti un altro immobile da adibire a propria abitazione principale. Infatti, il comma 4 della nota II-bis all’articolo 1 della tariffa sul punto è tassativo in quanto prevede che: “… le predette disposizioni (di decadenza dall’agevolazione) non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale”.
La salvaguardia del diritto all’agevolazione, ad avviso della scrivente, trova applicazione anche nell’ipotesi in cui il soggetto alienante, entro un anno compri un terreno sul quale costruisca la propria abitazione principale. Si ricordi che la scrivente, nell’enunciare un principio di carattere generale, ha precisato che per l’acquisto di terreni tout court non si applica, in ogni caso, il regime agevolato previsto per la “prima casa” (risoluzione del 16 marzo 2004, n. 44/E). Di conseguenza, per conservare l’agevolazione in commento, è necessario che entro il termine di un anno il beneficiario non solo acquisti il terreno, ma sullo stesso realizzi un fabbricato “non di lusso” da adibire ad abitazione principale.
In conclusione, come già detto nella risoluzione 44/E del 2004 richiamata si ricorda che il diritto alla agevolazione in esame non viene meno qualora il nuovo immobile non sia ultimato; infatti è sufficiente che il fabbricato sia venuto ad esistenza, e cioè che esista un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e che sia ultimata la copertura (art. 2645 bis, comma 6, c.c.).
Revoca delle agevolazioni relative ad atti soggetti ad IVA
La questione è stata già trattata al paragrafo 16 della circolare 21 giugno 2004, n. 28/E, e si riporta di seguito per una migliore lettura dell’argomento relativo alla revoca dell’agevolazione “prima casa”. L’articolo 41-bis del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, ha riformulato il comma 4, secondo periodo, della nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico Registro, eliminando i dubbi interpretativi - ingenerati dalla precedente versione - in materia di “penalità” dovuta per dichiarazione mendace o per trasferimento prima del decorso del quinquennio degli immobili acquistati in regime IVA agevolato “prima casa”.
La richiamata nota II-bis, nell’attuale formulazione, in caso di decadenza dal regime di favore fruito per le cessioni di case di abitazione non di lusso assoggettate all’iva, stabilisce che: “ … l’ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare nei confronti degli acquirenti la differenza fra l’imposta calcolata in assenza di agevolazioni e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, nonché irrogare la sanzione amministrativa pari al 30 per cento della differenza medesima”.
Ne consegue, quindi, che nel caso in cui si verifichi una delle menzionate ipotesi di decadenza dal regime di favore, l’acquirente deve corrispondere un importo pari alla differenza tra l’iva calcolata con l’aliquota applicabile in assenza di agevolazione e quella agevolata; inoltre, egli è tenuto al pagamento della sanzione amministrativa stabilita nella misura del 30 per cento di detto importo. L’ufficio dell’Agenzia delle entrate presso cui è stato registrato l’atto, accertata la decadenza dal regime di favore, provvederà, ai sensi degli articoli 16 e 17 del D. Lgs.18 dicembre 1997, n. 472, al recupero delle somme dovute.
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